Справочник

Объекты природопользования

Земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) не признаются объектами налогообложения по налогу на имущество

Постановление ФАС Поволжского округа от 02.02.2006 по делу N А72-4097/05

Метки:Налог на имущество организаций, Налоги, Финансы, Поволжский округ

Дата:02 февраля 2006

от 2 февраля 2006 года

Дело N А72-4097/05

(извлечение)

Открытое акционерное общество "Ульяновский речной порт" обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области о признании недействительным решения от 05.05.2005 N 304ДСП.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области предъявила встречный иск к Открытому акционерному обществу "Ульяновский речной порт" о взыскании налоговых санкций в размере 69627 руб. 20 коп.

Решением суда первой инстанции от 25.07.2005 в удовлетворении заявленных Открытым акционерным обществом "Ульяновский речной порт" требований отказано. Встречный иск удовлетворен в части.

Постановлением апелляционной инстанции от 30.09.2005 решение суда первой инстанции от 25.07.2005 отменено. Заявленные Открытым акционерным обществом "Ульяновский речной порт" требования удовлетворены. Встречный иск оставлен без удовлетворения.

Налоговый орган, не согласившись с принятым Постановлением апелляционной инстанции, обратился в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит указанный судебный акт отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции от 25.07.2005.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, проверив в соответствии со ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемого судебного акта, не находит оснований для его отмены.

Как усматривается из материалов дела, Открытое акционерное общество "Ульяновский речной порт" 14.02.2005 представило в налоговый орган налоговые декларации по налогу на имущество организаций за 2004 г. Объекты основных средств, учитываемые на балансе предприятия: грузовые и пассажирские причалы, дамба волнозащитная, причал приема фекальных ставок, канализационная насосная станция, причальное устройство, не учтены при определении объекта налогообложения налога на имущество как объекты природопользования.

Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на имущество организации за 2004 г., на основании чего вынесено решение N 304ДСП от 05.05.2005 о привлечении заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации и предложено уплатить налог на имущество и соответствующие пени.

Согласно ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 1 ч. 4 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации не признаются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).

Согласно ст. 1 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" природная среда — совокупность компонентов природной среды, природных и природно-антропогенных объектов; природный объект — естественная экологическая система, природный ландшафт и составляющие их элементы, сохранившие свои природные свойства; природно-антропогенный объект — природный объект, измененный в результате хозяйственной и иной деятельности, и (или) объект, созданный человеком, обладающий свойствами природного объекта и имеющий рекреационное и защитное значение.

Апелляционной инстанцией правомерно указано, что причал и дамба являются природно-антропогенными объектами.

Объекты природопользования: аспекты права и учета

Данный вывод основан на детальном исследовании представленных заявителем доказательств, и им дана надлежащая оценка.

Из содержания Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" усматривается, что природно-антропогенный объект имеет рекреационное и защитное значение.

Апелляционная инстанция правомерно указывает, что названные объекты имеют многофункциональное значение и рассматриваются как природные ресурсы в форме природно-антропогенных объектов.

Также правомерен вывод апелляционной инстанции о том, что заявитель исчисляет налог на имущество с канализационной насосной станции. Данный факт подтверждается материалами дела.

Судом апелляционной инстанции дана оценка техническим характеристикам имеющихся у заявителя объектов, из чего следует, что причалы и дамба являются природно-антропогенными объектами как объекты, созданные человеком, обладающие свойствами природного объекта и имеющие рекреационное и защитное значение. Данное обстоятельство подтверждено материалами дела и пояснениями представителя заявителя при рассмотрении кассационной жалобы.

Поскольку природно-антропогенные объекты являются разновидностью природных ресурсов, апелляционная инстанция правомерно указала, что принадлежащие заявителю дамба волнозащитная, причальная набережная и причалы не признаются объектами налогообложения по налогу на имущество. Не подлежат налогообложению и намытые земельные участки в соответствии с п/п. 1 п. 4 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, доводы кассационной жалобы не опровергают правильность сделанных судом апелляционной инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление апелляционной инстанции от 30.09.2005 Арбитражного суда Ульяновской области по делу N А72-4097/05 оставить без изменения, кассационную жалобу — без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Отрицательный результат от переоценки учитывается как расход, если он не направляется в первоочередном порядке на снижение ранее полученного положительного результата.

Таким образом, в балансе зарубежной компании имеет место только один результат от переоценки: общее снижение или увеличение стоимости земельных ресурсов.

При выбытии основных средств, подвергавшихся переоценке, разность между восстановительной и первоначальной стоимостью переносится на счет накопленной нераспределенной чистой прибыли без отражения на счете прибылей и убытков отчетного года и не подлежит налогообложению.

Международные стандарты предусматривают описание процедуры ликвидации основных средств. Ликвидация связана с определением такого понятия, как возмещаемая стоимость. Под возмещаемой стоимостью понимают сумму, которую предприятие ожидает получить в результате будущего использования активов, включая его ликвидационную стоимость. Поэтому, если заранее известно, что в результате ликвидации основных средств компания понесет значительные расходы, то в течение всего срока их полезного использования затраты по ликвидации должны списываться одним из следующих двух способов.

Первый способ предполагает периодическое отнесение расходов частями на уменьшение ликвидационной стоимости основных средств. Второй способ содержит предписание накапливать их на отдельном балансовом счете, имеющем признаки резерва, с тем чтобы в процессе ликвидации покрыть обязательства по ее проведению.

Таким образом, в соответствии с международными стандартами в финансовой отчетности в отношении земельных ресурсов должна быть отражена следующая информация:

· общая оценка земельных ресурсов (в балансе компании);

· затраты на поддержание земельных ресурсов в рабочем состоянии в период их эксплуатации (в отчете о прибылях и убытках);

· первоначальная (восстановительная) стоимость земельных ресурсов в зависимости от их назначения, сумма затрат произведенных в период эксплуатации земельных угодий для поддержания их в рабочем состоянии (в приложениях к балансу).

В системе бухгалтерского учёта США в составе нематериальных активов существует такой вид, как лизхолд, то есть право занимать определённый участок земли в соответствии с долгосрочным договором аренды. В составе номенклатуры счетов системы DATEV по Закону о порядке составления баланса в Германии выделены статья баланса и счёт имущества "Земельные участки, права на владение земельными участками".

1.3 Проблемы учета и налогообложения приобретения земельных участков

В некоторых ситуациях различная классификация основных средств требует совершенно разных подходов к их учету. Впервые эту разницу бухгалтеры почувствовали на себе два года назад, когда готовились к переходу на новые условия налогообложения прибыли. Тогда остаточную стоимость объектов, которые по налоговому законодательству не признавались основными средствами (в частности, бывшей малоценки), нужно было включать в налоговую базу переходного периода. В то же время списывать их с бухгалтерского баланса не требовалось.

Несмотря на то что переходный период уже давно позади, двойственный характер учета одних и тех же объектов сохраняется и теперь.

Простой пример — земельный участок. В Общероссийском классификаторе основных фондов земля как имущество вообще не упоминается. Тем не менее в бухгалтерском учете приобретенный земельный участок учитывается в составе основных средств (п.5 ПБУ 6/01), но амортизация по нему не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01).

В налоговом законодательстве земля тоже не признается амортизируемым имуществом (п.2 ст.256 НК РФ). Но поскольку особых правил ее учета Налоговый кодекс не устанавливает, земельный участок вполне можно признать основным средством.

Земельные участки перечислены в одном ряду с таким имуществом, как материально-производственные запасы и товары. Следовательно, если земля приобретается в собственность для извлечения дохода, ее стоимость единовременно включается в налоговую базу в момент ввода участка в эксплуатацию. По крайней мере, законодательно это не запрещено. Главное, чтобы расходы были экономически обоснованны и документально подтверждены. Соответственно, можно предъявить к вычету и НДС, уплаченный при приобретении земли. (Подробнее эта ситуация разъяснена в Комментарии к Письму Минфина России от 01.09.2003 N04-03-01/124.)

Таким образом, ПБУ 6/01 не позволяет учитывать расходы на приобретение земли в составе затрат, а Налоговый кодекс этому не препятствует. В результате в бухгалтерском учете появится постоянная разница. Ведь после покупки земли при прочих равных условиях бухгалтерская прибыль будет больше налогооблагаемой. Значит, чтобы уравнять суммы реального и условного налога на прибыль, в балансе придется отражать постоянное налоговое обязательство.

С развитием института купли-продажи земли актуальным стал вопрос о налоговом учете приобретенных земельных участков. Поскольку ст. ст. 128 и 130 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что земельные участки относятся к категории недвижимого имущества, при этом в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) не подлежат амортизации, а также тот факт, что гл. 25 Кодекса не установлено специального режима учета стоимости земли, то налогоплательщик имеет право на применение общего установленного пп. 3 п.

Налог на имущество организаций

1 ст. 254 НК РФ порядка учета стоимости имущества, не являющегося амортизируемым.

В то же время, указывая на данную логику, и налоговые органы (Письмо ФНС России от 15 апреля 2005 г. N 02-1-08/70@), и Минфин России (Письмо Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/461) делают тем не менее вывод о невозможности включения в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, стоимости приобретенных в собственность земельных участков. Данный вывод основан на том, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, но в то же время применительно к признанию стоимости земельных участков необходимо учитывать, что ни законодательство Российской Федерации, ни нормативные (ненормативные) правовые акты не содержат критериев определения даты ввода в эксплуатацию земельных участков, а отсутствие такой даты делает, по мнению ФНС, невозможным включение стоимости земельных участков в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Судебные инстанции, признавая верной позицию налоговых органов, аргументируют применение налогового законодательства следующим образом. Особый порядок включения в затраты стоимости основных средств (через амортизацию) определен законодательством в связи с длительными сроками полезного использования основных средств. Земельные участки в силу прямого указания Закона относятся к основным средствам, не подлежащим амортизации, что означает их использование без уменьшения их первоначальной стоимости (без амортизации) и потребительских свойств на протяжении всего срока использования. При этом по содержанию и смыслу ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение товаров (за исключением основных средств), работ, услуг, необходимых для осуществления производственного процесса и полностью потребляемых в процессе производства. Эти материальные расходы являются частью себестоимости произведенной налогоплательщиком продукции (работ, услуг). Таким образом, в отношении налогового учета приобретаемых в собственность земельных участков пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ применен быть не может (Постановление ФАС Уральского округа от 10.11.2005 по делу N Ф09-756/05-С7, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05).

1.4 Варианты отражения в учетной политике приобретения земельных участков

Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки (п. 3 ст. 264.1) в учетной политике предприятия может отражаться двумя вариантами:

Вариант 1 — признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет.

Вариант 2 — признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.

К указанным расходам относятся затраты на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капстроительства

объектов основных средств на этих участках. Положения п. 3 ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, заключивших договоры на приобретение земли с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г.

Расходы на приобретение земельных участков являются значительными даже для крупнейших налогоплательщиков. Поэтому поправки, внесенные Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ (далее — Закон N 268-ФЗ), были долгожданными. Дело в том, что ранее действовавшие положения гл. 25 Кодекса не позволяли организации признать в налоговом учете такие затраты, за исключением случаев, когда происходила реализация земельных участков. Этот вывод был подтвержден и Высшим Арбитражным Судом РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05).

С появлением новой ст. 264.1 НК РФ отчасти эта проблема решена в случае приобретения земельных участков, находящихся в государственной и муниципальной собственности.

Исходя из определения природопользования, человек пользуется различными природными ресурсами, которые помимо названия должны иметь меру, т. е. количественное выражение. Например, вода в реке есть, но ее ирригационный ресурс равен нулю из-за непригодности для полива конкретной почвы или эту воду Нельзя изъять, исходя из сохранности реки (ресурс ирригационного водопользования нулевой). Судоходный ресурс реки может быть невелик из-за малых глубин, но рекреационный — значителен.

Ресурсы вообще — денежные средства, ценности, запасы, возможности, источники дохода; различают природные, материальные, трудовые, финансовые ресурсы. Природный ресурс — допустимый объем изъятия вещества и энергии, допустимая антропогенная нагрузка на природные объекты, обеспечивающие сохранение Объектов, экологическую безопасность для человека и природы. Главные виды природных ресурсов: солнечная энергия, энергия Приливов и отливов, внутриземное тепло, водные, земельные, минеральные (в том числе топливно-энергетические), растительные, ресурсы животного мира, информационные — не могут быть без размерными. Территории, акватории или отдельные природные объекты (ландшафты) характеризуются природно-ресурсным потенциалом, т. е. способностью природной системы без ущерба дл себя (для механизмов своего функционирования и самовосстановления) отдавать необходимую человеку продукцию, оказывать ем услуги, воспринимать другую антропогенную нагрузку, включая прием отходов, в том числе и энергетических. Природный ресур зависит от степени обустроенности территории человеком, он может его повышать, например, улучшая тепло- и влагообеспеченность, природную устойчивость, самовосстановление.

Воздействие человека на природу измеряют не только объемом использованных ресурсов, но и влиянием на все компоненты при родного объекта или природной системы. Поэтому объектом природопользования надо считать природный объект в целом обеспечивая его сохранность, восстановление. Кстати, именно к природным объектам или системам (геосистемам, природно-территориальным комплексам, ландшафтам) применимо понята комплексного использования, т. е. в различных целях: например озеро можно использовать для водоснабжения, судоходства, рыболовства, отдыха и т. п.

Земельные участки и иные объекты природопользования;

Возможно повторное использование некоторых ресурсов (например, воды), но не комплексное. Да и охранять лучше природные объекты, а не отдельные ресурсы, хотя последние можно поддерживать, восполнять: судоходные дноуглубительные работы, магазинирование (пополнение) подземных вод, пополнение рыбных запасов и др.

Мера природного ресурса нашла свое отражение в геологии прогнозные запасы какого-либо ископаемого, разведанные запасы, утвержденные запасы. Меру имеют климатические ресурсы для целей сельского хозяйства или агроклиматические ресурсы количество эффективных осадков, сумма биологически активны) температур воздуха, количество фотосинтетически активной солнечной радиации, число дней с суховеями, с заморозками и т. п.

С позиций природообустройства природопользование можно разделить на землепользование, водопользование, недропользование, воздухопользование. При этом становятся явными объекты природообустройства: земли (территории), водные объекты, недра, приземные слои атмосферы.

При землепользовании природные объекты, природно-территориальные комплексы (геосистемы, ландшафты) человек представляет в виде земель, т. е. территорий с угодьями, находящихся в чьем-то пользовании, владении, собственности. Землепользование может быть сельскохозяйственным (с размещением посевов животноводческих ферм, аграрной инфраструктуры); лесохозяйственным (тоже с его инфраструктурой); водохозяйственным (размещение искусственных водных объектов); урбанистическим Размещение населенных пунктов); индустриальным (размещение бъектов промышленности, транспорта, связи); природообустроительным и природоохранным — размещение объектов природобустройства (инженерно-мелиоративных, инженерно-экологических, обводнительных, водохозяйственных и других систем), элементов экологической инфраструктуры и др.; рекреационным, оздоровительным, историко-культурным, научным, образовательным; оборонным; для размещения отходов антропогенной деятельности (терриконы, отвалы, хвостохранилища, свалки или полигоны хранения отходов).

Разновидности водопользования: водоснабжение населенных пунктов, промышленности; ирригационное; гидроэнергетическое, в том числе приливные ГЭС; транспортное (судоходство, сплав леса); рыбохозяйственное; рекреационное, оздоровительное, научное, историко-культурное; оборонное; размещение стоков и отходов антропогенной деятельности, в том числе термальных вод.

Разновидности недропользования: добыча нерудных материалов, руд, энергоносителей (нефти, газа, углей), подземных вод (пресных, минерализованных, термальных); размещение антропогенных объектов (тоннелей, трубопроводов, хранилищ, убежищ), отходов антропогенной деятельности (радиоактивных отходов и т. п.).

Варианты воздухопользования: транспортное, оборонное, энергетическое, рекреационное, энергетическое, научное, размещение отходов, выбросов.

Такая классификация видов природопользования находит свое отражение в законодательных актах: Земельном кодексе, Водном кодексе, Лесном кодексе, Законе о недрах.

Благами природы пользуются не только человек, но и все другие живые организмы, образуя питательные (трофические) цепи. При этом живые организмы не только извлекают пищу из природы, но и размещают в ней продукты своей жизнедеятельности, поселяются в ней, частично преобразуют окружающую среду для своих нужд — строят жилища. Эти натуральные взаимоотношения Животного мира с окружающей средой не стоит называть природопользованием, что уже было отмечено ранее. В деятельности человека можно обозначить опосредованное природопользование, когда культивируемые им растения используют питательные вещества, воду, воздух из почвы, домашние животные потребляют растительную пищу. Это уже не чисто природные процессы, человек Ими управляет, контролирует взаимодействие живых организмов окружающей средой. Например, экологически опасно функционирование крупных животноводческих ферм с тысячами и десятыми тысяч голов скота или птицы. Возникают большие проблемы с переработкой отходов жизнедеятельности. Большая нагрузка Hi почву требует активного поддержания ее плодородия. От почвенного промысла надо переходить к почвенному хозяйству.

Более подробные классификации видов природопользования и природных ресурсов, их характеристики приведены в соответствующих учебниках и в научной литературе (см. книгу Н. Ф. Реймерса).

Дата публикования: 2015-09-17; Прочитано: 387 | Нарушение авторского права страницы

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *